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東京地方裁判所 平成8年(行ウ)136号 判決

東京都足立区六町三丁目八番一九号

原告

株式会社フジコン

(旧商号・富士梱包運輸株式会社)

右代表者代表取締役

今村秀夫

右訴訟代理人弁護士

妹尾佳明

石川一成

東京都足立区千住旭町四番二一号

被告

足立税務署長 新井正雄

右指定代理人

仁田良行

渡辺進

桑原秀年

高橋博之

主文

一  原告の請求をいずれも棄却する。

二  訴訟費用は原告の負担とする。

事実及び理由

第一請求

被告が原告に対し平成七年二月二八日付けでした平成三年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度の法人税の更正のうち所得金額四五九万二五九一円、納付すべき税額六四万八二〇〇円を超える部分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。

第二事案の概要

本件は、被告が原告に対し平成七年二月二八日付けでした平成三年一月一日から同年一二月三一日までの事業年度(以下「本件係争年度」という。)の法人税の更正(以下「本件更正」という。)及び過少申告加算税の賦課決定処分(以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正と本件賦課決定処分とを総称して「本件各処分」という。)につき、原告が購入した土地に係る借入金利子相当額を損金として扱わなかった違法があるとして、原告が、本件更正のうち原告の申告に係る所得金額、納付すべき税額を超える部分及び本件賦課決定処分の取消しを求めた事案である。

一  争いのない事実等

1  関係法令の定め

(一) 法人税法上、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の損金の額に算入すべき金額は、原則として、収益に係る原価の額(同法二二条三項一号)、収益に直接対応するものではないが収益のために支出された販売費、一般管理費その他の費用の額(同項二号)及び当該事業年度に属する資本等取引以外の取引に係る損失の額(同項三号)すなわち、法人の純資産を減少させる損失とされており、これらの額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとしている(同条四項)。

(二) 法人税法二二条三項に関する特例として、租税特別措置法(以下「法」という。)六二条の二に規定する新規取得土地等に係る負債の利子の課税の特例(以下「本件特例」という。)が存する。

本件特例によれば、法人が、所得税法等の一部を改正する法律(昭和六三年法律第一〇九号)の施行の日の翌日である昭和六三年一二月三一日(以下「基準日」という。)以後に終了する各事業年度終了の時において、基準日以後に他の者から取得した土地(法六二条の二第三項一号、以下「新規取得土地」という。)を有し、当該事業年度に後記(三)に記載する負債利子損金不算入期間が含まれている場合には、当該事業年度の負債の利子の額のうち、土地の取得価格から算出される基準取得価額(同項三号)を元本とみなして右負債利子損金不算入期間に対応する年六分の割合によって計算される金額又は当該年度の負債の利子の額を右負債利子損金不算入期間の月数に割り当てた金額のうちいずれか少ない金額に相当する金額の合計額は、当該事業年度の所得金額の計算上、損金の額に算入しないものとし(同条一項)、右により損金の額に算入されなかった累積損金不算入負債利子額(同条三項四号)については、原則として、損金不算入期間の末日を含む事業年度の翌事業年度から四八か月間に均等額をもって割り振り、損金に算入する(同条二項)というものである。

(三) 負債利子損金不算入期間とは、新規取得土地が長期間にわたって使用されるものとして政令で定める建物等の敷地の用に供される土地に該当するときは、当該土地を取得した日から四年を経過する日又は当該建物等がその用に供された日のいずれか早い方が到来するまでであり(法六二条の二第三項二号イ)、右建物は、租税特別措置法施行令(平成八年政令第八三号による改正前のもの。以下「令」という。)三八条の三第一三項によれば、耐用年数が一〇年を超える建物で取得価額が三・三平方メートル当たり一五万円以上のものとされている。

また、新規取得土地の取得の日については、原則として当該土地の引渡しを受けた日、代金の三割以上の支払があった日以後引渡しまでの間の一定の日をもって法人が取得の日としているときは、その日として取り扱われている(租税特別措置法関係通達六二の二(3)-一)。

2  本件係争年度における原告の土地取得等の経過(乙第四号証、第五号証の一ないし五、第六号証の一、二、第七、第八号証)

(一) 原告は、運送及び梱包業を営む法人であり、平成三年一月三〇日、石田建設株式会社(以下「石田建設」という。)及び伊藤宏(以下、同人と石田建設を総称して「売主」という。)から、別紙物件目録(一)記載の各土地(以下「本件各土地」という。)を代金二億〇六一〇万四二〇〇円で買い受ける旨の売買契約(以下「本件売買契約」という。)を締結したが、本件売買契約には、同年五月三一日をもって残代金の決済、所有権移転登記手続及び更地としての引渡しの日とする旨の約定のほか、次の内容の特約条項(以下「本件特約」という。)が盛り込まれていた。

(1) 売主と原告とが、本件土地の引渡期日以前に買主の希望する仕様による建築確認申請を提出することをあらかじめ承諾するものとする。

(2) 右の申請に基づく建築確認通知書の取得ができないときは、本件売買契約の解約ができることを売主及び原告はあらかじめ承諾するものとする。ただし、この期限は平成三年五月二〇日までとする。

(3) 前記(1)、(2)により、本件売買契約の解約が生じたときは、売主は、既に受領済みの手付金、内金及び中間金を直ちに無利息で原告に返還しなければならないものとする。

(4) 前記(1)ないし(3)により、本件売買契約の解約が生じたときは、原告は、既に設定登記済みの所有権移転請求権仮登記については直ちに抹消処理を完了して売主に返還しなければならないものとする。

(二) 原告は、本件各土地の取得に係る仲介手数料として、株式会社日税不動産情報センターに対して、平成三年一月三〇日に三二一万五二一〇円、同年六月五日に三二一万五二〇九円の合計六四三万〇四一九円(うち仲介手数料六二四万三一二七円、消費税一八万七二九二円)を支払った。

したがって、本件各土地の取得価額は、売買代金二億〇六一〇万四二〇〇円と消費税を除く仲介手数料六二四万三一二七円の合計額二億一二三四万七三二七円となる。

(三) 原告は、本件各土地につき、平成三年二月二八日受付にて、同年一月三〇日売買予約を原因として所有権移転請求権仮登記を、同年六月五日受付にて、同日売買を原因として右仮登記の本登記たる所有権移転登記を経由し、同日、石田建設との間において、原告を発注者、石田建設を請負者とし、本件各土地上に原告の八潮営業所を、請負代金二億三三七〇万二六七四円(うち工事価格二億二六八九万五八〇〇円、消費税六八〇万六八七四円。)にて新築する旨の工事請負契約(以下「本件請負契約」という。)を締結し、石田建設は、同月八日に着工し、同年一一月三〇日に別紙物件目録(二)記載の建物(以下「本件建物」という。)を完成させ、平成四年二月四日受付にて、本件建物につき、原告代表者名義で所有権保存登記が経由された。

なお、本件建物は、一〇年を超える耐用年数を有し、その取得価額は三・三平方メートル当たり一五万円を超えている。

3  課税の経過(甲第一号証、乙第三号証)

(一) 本件係争年度の法人税にかかる原告の確定申告、本件各処分及び本件各処分に対する不服申立ての経緯及び内容は、別表(一)記載のとおりである。

(二) 原告は平成四年二月二八日付け本件係争年度に係る確定申告書(以下「本件確定申告書」という。)において、本件各土地取得に際し借り入れた資金の支払利息割引料を損金に算入し、所得金額を四五九万二五九一円と記載した(別表(二)記載順号〈1〉)。

(三) 被告は、原告の取得した本件各土地は新規取得土地に該当するとして、基準取得価額を前記2(二)記載の二億一二三四万七三二七円、本件各土地の取得日を原告が本件各土地につき所有権移転登記を経由した平成三年六月五日、本件各土地が事業の用に供された日を本件建物が完成した同年一一月三〇日とし、右平成三年六月五日から同年一一月三〇日までの間が本件特例における負債利子損金不算入期間であるとして、原告が損金に算入していた支払利息割引料の金額三一五六万六三八三円のうち同金額を負債利子損金不算入期間に割り当てた金額と年六分の割合により基準取得価額から算出した金額とのうち、小額である後者の金額五三〇万八六八三円を負債利子損金不算入額として(別表(三)及び別表(二)記載順号〈2〉)、さらに、本件確定申告書において、本件各土地の取得価額の中に含まれていた仲介手数料等に係る仮払消費税と未払消費税の清算により生ずる金額と納付すべき消費税の額との差額八円を益金の額に算入する雑益として(別表(二)記載順号〈3〉)、いずれも本件係争年度の所得金額に加算して、本件係争年度の原告の所得金額を九九〇万一二八二円とし(別表(二)記載順号〈4〉)、国税通則法一一八条(国税の課税標準の端数計算等)一項、一一九条(国税の確定金額の端数計算等)一項、法人税法六六条(各事業年度の所得に対する法人税の税率)を適用して納付すべき法人税額を二三一万五三〇〇円とする本件更正を行い(別表(二)記載順号〈5〉)、本件更正により原告が新たに納付すべきとされた法人税額について、国税通則法一一八条三項、六五条(過少申告加算税)一項、二項を適用して、過少申告加算税を一八万四五〇〇円とする本件賦課決定を行った。

本件において、本件更正の根拠たる所得金額のうち原告と被告との間で争いがあるのは、支払利息割引料のうち五三〇万八六八三円を負債利子損金不算入額として所得金額に算入している点であり、その余の所得金額については、争いがない。

二  争点

1  原告の本件各土地取得に係る負債利子に対する本件特例の適用の有無

(原告)

(一) 借入金により土地を取得した場合の負債利子は損金に算入されるのが原則であり、本件特例は、借入金による土地取得等を通ずる企業の税負担の回避行為に対処することと土地の仮需要の抑制を図ることを趣旨とするものであるところ、本件各土地は、原告の事業の用に供するため、売買契約締結後直ちに建築される建物と一体として引渡しを受ける目的の下に取得され、現に、本件建物とともに引渡しを受けたものであるから、本件特例の立法趣旨からすれば、原告の本件各土地取得に係る負債利子には本件特例の適用はないものというべきである。

(二) 建売物件の取得であれば、事業本来の目的に直接関係のない建物でも本件特例の適用はなく、土地を購入した上で建物を建築する場合には、事業本来の目的のため所得であっても本件特例が適用されるのであれば、その区別には合理性はなく、憲法一四条の平等原則に違反する。また、事業本来の目的のための建物を建設して事業の用に供するまでに要する相応の期間をも負債利子損金不算入期間として、本件特例を適用することは、立法趣旨が予定しない、不当な権利侵害というべきである。

(被告)

(一) 本件特例は、借入金による土地取得を通じた租税負担の回避に対処する等の観点から創設されたものであるが、課税庁は毎年回帰的に発生する大量の事務を限られた期間内に処理しなければならず、本件特例の適用に際しては課税庁の恣意性を排除しなければならないことから、土地の取得の目的が明らかに租税負担の回避に基づくものでないことが客観的に明らかであるとして法令で定められた場合(法六二条の二第三項一号イ(1)ないし(4)、令三八条の三第一一項)を除き、納税者がどのような目的で土地等を取得したか、納税者がどのような種類の建物を取得するかといった主観的要素はその判断基準から排除しているものと解される。

したがって、土地の取得の目的や建物の種類によって本件特例の適用に差異が生じるものではないから、本件について、本件特例を適用することは何らその立法趣旨に反するものではない。

(二) 右のとおり、本件特例の適用要件には合理的な理由があり、憲法一四条に違反しない。

また、本件特例は、負債利子の損金算入を否定するものではなく、損金算入を一定期間繰り延べることとしたものであって、その一定期間内においても、当該土地が恒久的な建物の敷地の用に供された場合等には、その時点から損金算入を認めており、不当な権利侵害になるわけではない。

2  本件各土地の取得時期(負債利子損金不算入期間の有無)

(被告)

本件各土地の取得時期は、原告が本件土地につき所有権移転登記を経由した平成三年六月五日とみるべきである。

(原告)

本件各土地は、建築条件付きで取得し、本件各土地の取得後直ちに本件建物の建築に着工しているのであるから、単なる土地のみの新規取得でないばかりか、本件建物の完成時である平成三年一一月三〇日に、本件各土地は本件建物と共に原告に引き渡されているのであって、本件特例における負債利子損金不算入期間は存在しない。

三  証拠

証拠関係は、本件記録中の書証目録記載のとおりであるから、これを引用する。

第三争点に対する判断

一  本件特例の趣旨、目的について

企業会計処理の基準においては、固定資産等の購入のために必要となった借入金の利子は、右資産が事業の用に供された後においては、各事業年度の営業利益の計算上の収益に対応する費用とされるが、右資産が事業の用に供される前においては、営業外費用とするか取得価額に算入するかについては双方の考え方が存在し、法人税の取扱いにおいても、借入金によって取得した固定資産の使用開始前の支払利子について、それを当該固定資産の取得原価に含めるか、損金に算入するかについては、法人の任意とされており(法人税基本通達七-三-一の二)、必ずしも、その一方が原則、他方が例外という扱いではなかった。

しかし、資産の事業供与前にその購入代金のための借入金の利子を無制限に損金に算入することを許容するときは、本来の事業目的に供しない土地を取得して損金を増大させることで法人の所得を減少させ、ひいてはその税負担を回避することを助長するばかりでなく、土地の仮需要を増大させ地価高騰の一因ともなる。他方、本来の事業目的のための土地の取得にあっては、取得後相当期間内に当該土地を事業の用に供し、少なくとも相当期間を超えて所有するものと推認される。そこで、右の弊害を除去し、あわせて本来の事業目的のための土地を取得した者に過大な負担を強いることがないよう配慮して、本件特例は、土地等の取得から四年間又は事業の用に供するまでの期間の負債利子の損金算入を制限し、この間の累積不算入額をその後の四年間に繰り延べて損金に算入することとし、また、土地の取得の目的が租税回避にあったか、本来の事業に供する目的であったかという点については、その判断が恣意に流れないよう、当該土地購入の動機に属する主観的事情に依拠するのではなく、事業の用に供する日又は四年の経過という客観的要件に取り込み、租税回避目的でないこと、事業の用に供する目的であることが明らかな場合のみを限定的に例外とした(法六二条の二第三項一号イ(1)ないし(4)、令三八条の三第一一項)ものと解される。

したがって、本件特例は、事業の用に供するための土地の取得であっても、取得後事業の用に供するまでの時差を前提とした上で、本件特例の適用のある土地取得であるか否かを客観的基準によって判断するものとしたものということができる。そして、本件特例の目的は、右にみたとおり合理性を有するものであり、事業の用に供する前の資産の購入資金の負債利子の取扱いについては、利子支払期間の損金に算入しないことが会計原則に反するものではなく、また、本件特例も損金算入を確定的に否定するものではなく、算入期間を繰り延べるというに止まることからすれば、その方法においても、本件特例は合理性を有するものということができる。

二  本件各土地の取得時期について

1  本件特例における土地の取得時期は、「取得」の語義に照らして、所有権の移転時期と解されるが、所有権の移転時期は当事者の合意によることもできるから、当該土地の引渡しあるいは相当程度の代金の支払等、所有者としての現実の支配権を取得したものと推認することができる事実の外部的表示の時点をもって取得の時を認定することには合理性があるものというべきである。

2  ところで、本件特約によれば、本件売買契約は、本件各土地上に原告が建物を建築することを前提とし、建築確認通知書の取得ができないことを解除事由とし得ることとされていること、本件売買契約から約五か月後の平成三年六月五日に所有権移転登記と同日付けで地上建物の建築請負契約(本件請負契約)が締結されていることは前記のとおりである。しかし、他方、前記事実関係を見ると、本件売買契約においては、平成三年五月三一日をもって残代金決済日とし、同時に所有権移転登記及び本件各土地の更地としての引渡しが合意されている上、本件特約に基づく契約解除権は約定期限である同月二〇日の経過によって消滅しており、登記簿上は、本件売買契約の日の売買予約を原因とする所有権移転請求権仮登記を経た上、同年六月五日売買を原因として所有権移転登記が経由され、同日に原告の建築確認申請に係る建物の建築請負契約(本件請負契約)が締結され、同月八日には着工がされているのである。

そうすると、本件売買契約の締結の日をもって本件各土地の取得の日とすることは困難であるとしても、右所有権移転登記が経由された平成三年六月五日をもって原告が本件各土地を取得したと解することができ、本件各土地の取得目的が建物敷地とすることにあったとしても、本件売買契約の内容に照らして、本件建物と本件各土地との所有権が本件建物引渡時に原告に移転したものと解することはできない。

三  本件各処分の適法性

1  前記事実関係及び右に認定、説示したところによれば、本件各土地は本件係争年度における新規取得土地に該当し、平成三年六月五日から同年一一月三〇日までの五か月間(法六二条の二第五項)が負債利子不算入期間となり、その余の本件特例を適用するための前提事実については争いがない。

したがって、前記第二、一、3の「課税の経過」に記載した計算によってなされた本件更正に違法はなく、また、これを前提とする過少申告加算税額も本件賦課決定の額を超えるものではないから、本件賦課決定にも違法は認められない。

2  なお、原告は、建売物件の取得との対比等を理由として本件特例について憲法一四条違反又は不当な権利侵害を主張し、本件各土地の取得の日についても本件建物の引渡日によるべき旨を主張する。

しかし、本件各土地の取得を本件各土地上の建物の取得と一体のものと解することができないことは既に説示したとおりであり、本件特例の適用において不動産の取得方法の相違によって税額に差異が生ずるとしても、その故に憲法一四条違反があるといえないこと及び本件特例による損金不算入の効果がその目的に照らして過酷な結果を強いるものと認められないことは既に説示したところから明らかである。

第四結論

以上の次第で、原告の本訴請求はいずれも理由がないから棄却することとし、訴訟費用の負担につき、行政事件訴訟法七条、民事訴訟法八九条を適用して、主文のとおり判決する。

(裁判長裁判官 富越和厚 裁判官 團藤丈士 裁判官 鈴木里枝子)

物件目録(一)

一 埼玉県八潮市大字木曽根字上七六三番六

宅地 一五九・四九平方メートル

二 埼玉県八潮市大字木曽根字上七六三番七

宅地 一四〇・〇八平方メートル

三 埼玉県八潮市大字木曽根字上七六三番八

宅地 一九・四二平方メートル

四 埼玉県八潮市大字木曽根字上七六三番九

宅地 一二〇・六六平方メートル

五 埼玉県八潮市大字木曽根字上七六三番一〇

宅地 一五九・四九平方メートル

物件目録(二)

所在   埼玉県八潮市大字木曽根字上七六三番地七、同番地六、同番地八、同番地九、同番地一〇

家屋番号 七六三番七

種類   作業所・倉庫

構造   鉄骨造亜鉛メッキ鋼板葺二階建

床面積  一階 三四八・〇〇平成メートル

二階 三四八・〇〇平成メートル

以上

別表(一)

平成三年一月一日から平成三年一二月三一日までの事業年度の更正処分等の経緯

〈省略〉

別表(二)

〈省略〉

別表(三)

本件土地に係る負債利子の損金不算入額の計算

〈省略〉

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